Av partner/advokat Preben Kløvfjell , Advokatfirmaet Tveter og Kløvfjell AS

Hvordan kan omdanningen blir skattefri?

Hvis man ønsker å starte en virksomhet for seg selv, er den enkleste løsningen ofte å etablere et enkeltpersonforetak. Dersom virksomheten vokser, og man vil unngå personlig ansvar, kan det være hensiktsmessig å foreta en omdanning til en selskapsform, for eksempel aksjeselskap. Omdanning til aksjeselskap muliggjør spredning av kapital og risiko, og etter at aksjekapitalen ble nedsatt til 30 000 kr, er det stadig flere som velger aksjeselskap som selskapsform.

Ellers samfunnsøkonomisk gunstige omdannelser kan imidlertid bli hindret av skattekostnadene ved omdanning. For å forsøke å hindre dette, har lovgiver i visse tilfeller gjort omdanning skattefritt. Skatteloven § 11-20 nedfeller regler for når en virksomhet skattefritt kan omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Med omdanning av et selskap eller virksomhet, menes at virksomheten og det vesentligste av selskapets eiendeler og gjeld overføres til et nytt selskap med en annen juridisk form.

Vilkårene for når omdanningen blir skattefri, fremgår i hovedsak av forskriften til skatteloven. Forskriften nedfeller fem vilkår. Dersom disse vilkårene er oppfylt, vil det ikke foretas realisasjonsbeskatning ved overføringen av eiendeler og rettigheter til den nye virksomheten. Det skal heller ikke foretas realisasjonsbeskatning av selskapsandeler som byttes om i aksjer, i tilfeller hvor det er omdanning fra en selskapsform til en annen.

Vilkår 1: Blir omdanningen skattefri?

Det er kun enkelte omdannelser som blir skattefrie. Følgende omdannelser er i henhold til skatteloven tillat:

• Enkeltpersonforetak til AS
• Enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap
• Virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune til AS
• Interkommunalt selskap til AS
• Deltakerlignet selskap til AS
• Samvirkeforetak til AS
• Statsforetak til AS
• NUF (norskregistrert utenlands selskap) til AS
• Sameie som driver virksomhet til AS

Det er også adgang til å omdanne til allmennaksjeselskap (ASA). I denne artikkelen vil vi imidlertid kun fokusere på omdanning til aksjeselskap.

Vilkår 2: Overføring til et «nystiftet selskap»

Det er tale om en omdannelse der det foreligger endring av selskapets eller foretakets juridiske form, der «all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap». Et aksjeselskap regnes som nystiftet når:

• Aksjeselskapet blir startet som direkte ledd i omdannelsen
• Aksjeselskapet er startet i forkant. Dette gjelder dersom det ikke har funnet sted noen form for aktivitet i aksjeselskapet frem til tidspunktet for omdanningen, og at omdanner eier samtlige aksjer i selskapet

I kravet om at virksomheten skal overføres innbefattes det et vilkår om at «aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i den virksomhet som omdannes, i det vesentlige overføres til aksjeselskapet».

Dette tilsier at all virksomhet skal overføres, med mindre det foreligger et legitimt grunnlag for å unnta det. Sett i lys av vesentlighetsvilkåret, kan det være et legitimt grunnlag å unnta poster av beskjeden størrelse fra overføringen.

Følgende særregler gjelder for overføring av aktiviteter, driftsmidler og forpliktelser ved omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap:

• Fast eiendom som er eiendel i virksomheten kan unntas fra overføringen
• Aksjer og andre finansaktiva kan fritt overføres
• Bolig- eller fritidseiendom som den næringsdrivende selv bruker, kan ikke overføres til aksjeselskapet
• Eiendeler som hovedsakelig er bestemt for privat bruk kan ikke overføres
• Gjeldsposter kan overføres

Det er kun driftsmidler og forpliktelser i «den virksomhet som omdannes» som skal overføres til aksjeselskapet. Det er viktig å fastslå hvilke eiendeler og forpliktelser som tillegger den aktuelle virksomheten, og avgrense mot eventuelle andre virksomheter. Personlige eiendeler skal også holdes utenfor.

Vilkår 3: Virksomhet i skatterettslig forstand

Det tredje vilkåret er at det må drives virksomhet i skatterettslig forstand. Dette kravet må være oppfylt ved tidspunktet for omdannelsen.

Det tredje vilkåret innebærer et krav om at virksomheten driver økonomisk aktivitet med sikte på å ha en viss varighet, er egnet til å gi overskudd, og som drives for skattepliktiges egen regning og risiko. Passiv kapitalforvaltning, hobbypreget, eller ikke-økonomisk aktivitet og ansettelsesforhold er ikke tilstrekkelig til at vilkåret er oppfylt.

Her er det også viktig å skille mellom eventuelle øvrige virksomheter. Virksomhetskravet trenger kun å være oppfylt for det selskapet som skal omdannes.

Vilkår 4: Skattemessig kontinuitet

Det overtakende selskapet overtar alle skatteposisjoner til det overdragende selskapet. Dette betegnes som et vilkår om skattemessig kontinuitet. Det er særlig hensynet til at omdanneren i det nye selskapet ikke skal havne i en bedre eller dårligere skattemessig situasjon etter omdanningen som begrunner vilkåret.

Det nye aksjeselskapet vil stå i samme skattemessige situasjon 1. januar, som det omdannende selskapet gjorde 31. desember året før.

Alt som skal omfattes i omdanningen, må overføres til sin skattemessige verdi. Den skattemessige verdien av en gjenstand fastsettes ved å beregne eiendelens opprinnelige anskaffelsesverdi, korrigert for eventuelle senere avskrivninger eller påkostninger. De skattemessige og regnskapsmessige verdiene kan derfor være forskjellige.

Omdannerens inngangsverdi på det overdragende selskapet, skal gjenspeiles i inngangsverdien på vederlagsaksjene. Der omdanneren er et selskap (f eks NUF omdannes til AS) skal skatteposisjonenes inngangsverdi på eierandel, skattemessig innbetalt og kapital og ervervstidspunkter overføres til de nye aksjene.

Ved omdanning til et enkeltpersonforetak foreligger ikke de samme skatteposisjoner. I disse tilfellene skal inngangsverdien på vederlagsaksjene settes til de skattemessige nettoverdier som er overført.

Vilkår 5: Eiermessig kontinuitet

Videre er det vilkår om eiermessig kontinuitet. Ved omdannelse av enkeltpersonforetak må den tidligere eieren «tegne aksjer i selskapet tilsvarende verdien av aksjeinnskuddet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretter». Dette betyr at innehaveren av det omdannede enkeltpersonforetaket må eie samtlige aksjer i det nystiftede aksjeselskapet.

Ved omdanning av andre virksomheter, må dette ikke medføre «forskyvning av  eierinteressene i selskapet». Det bestemmes også i forskriften til skatteloven at aksjekapital og stemmeretter må fordeles i samsvar med hver enkelt deltakers eierandel eller tilsvarende rettigheter før overføringen.

I tilfeller hvor samvirkeforetak blir omdannet til aksjeselskap, skal fordelingen av aksjene skje i samsvar med medlemmenes omsetning med foretaket. Samvirkelova § 147 tredje ledd jf. § 135 femte ledd annet og tredje punktum bestemmer hva som er i samsvar med medlemmenes omsetning med foretaket.

Kravet til eiermessig kontinuitet er ikke varig. Etter omdanningen kan innehaverne av aksjene i det nye aksjeselskapet selge disse.

Virkning fra 1. januar ved registrering før 1. juli

Det er verdt å merke seg at en omdanning får virkning fra 1. januar, dersom den registreres i Foretaksregisteret innen 1. juli samme år.

Preben Kløvfjell

advokat/partner

pk@klovfjell.no